فریبا نوروزی*

انتشار و اجرای استاندارد حسابداری شماره۴۳ با عنوان «درآمد عملیاتی حاصل از قرارداد با مشتریان» که معادل استاندارد بین‌المللی گزاشگری مالی شماره۱۵ است و جایگزین استانداردهای قبلی (شماره۳، ۹ و ۲۹) شده تاثیرات شگرفی را بر صورت‌های مالی شرکت‌های مشمول این استاندارد به‌ویژه شرکت‌های بیمه که اساسا قرارداد محور هستند، خواهد داشت.

در ایران اثر استاندارد شماره۴۳ بر شرکت‌های بیمه‌ای بیشتر «عملیاتی و زیرساختی» است تا صرفا یک تغییر حسابداری چون صنعت بیمه ایران هنوز به‌طور کامل وارد فضای استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی شماره۱۷ نشده اما اجرای استاندارد شماره۴۳ عملا اولین گام جدی برای نزدیک شدن بیمه‌ها به گزارشگری بین‌المللی محسوب می‌شود.

مهم‌ترین آثار آن در ایران

۱- تغییر در نحوه شناسایی درآمد شرکت‌های بیمه در ایران

بسیاری از شرکت‌های بیمه بخشی از درآمدها را برمبنای صدور بیمه‌نامه، دریافت حق‌بیمه یا روش‌های سنتی ثبت می‌کردند.

اما استاندارد شماره۴۳ تاکید می‌کند درآمد باید زمانی شناسایی شود که «تعهد خدمت» انجام شده باشد. بنابراین در شرکت‌های بیمه‌ای باید کارمزدها، خدمات ارزیابی خسارت، درآمد خدمات جانبی و برخی قراردادهای ترکیبی دقیق‌تر تفکیک و زمان‌بندی شوند.

نتیجه این موضوع: احتمال جابه‌جایی سود بین دوره‌ها، کاهش شناسایی زودهنگام درآمد و واقعی‌تر شدن سود شرکت‌هاست.

۲- افزایش فشار بر سیستم‌های مالی و نرم‌افزاری بیمه‌ها

بسیاری از شرکت‌های بیمه ایران هنوز فاقد سیستم یکپارچه اکچوئری، بخش مدیریت مالی سیستم برنامه‌ریزی منابع انسانی، یا زیرساخت لازم اجرای استانداردهای بین‌المللی گزارشگری هستند.

اجرای استاندارد۴۳ باعث می‌شود شرکت‌ها مجبور شوند قراردادها را ریزتر ثبت کنند، تعهدات عملکردی را تفکیک و سیستم‌های مالی و صدور بیمه را به ‌هم متصل کنند. به همین علت هزینه پیاده‌سازی این استاندارد در صنعت بیمه ایران بالاست.

۳- افزایش شفافیت برای بورس و بیمه مرکزی

چون بسیاری از شرکت‌های بیمه‌‌ای بزرگ ایران بورسی هستند، استاندارد شماره۴۳ باعث می‌شود افشای درآمدها شفاف‌تر شود، دستکاری زمانی سود سخت‌تر و تحلیل اجرای این موضوع برای بیمه‌مرکزی، سازمان بورس، حسابرسان و سهامداران اهمیت زیادی دارد.

۴- اثر بر سودآوری ظاهری شرکت‌ها

در کوتاه‌مدت ممکن است بعضی شرکت‌های بیمه‌ای با کاهش سود شناسایی‌شده، افزایش بدهی قراردادی، یا نوسان در بخش مدیریت مالی سیستم برنامه‌ریزی منابع انسانی را تجربه کنند چون بخشی از درآمدها باید به دوره‌های بعد منتقل شود. به همین دلیل بعضی شرکت‌ها در سال‌های ابتدایی اجرای استاندارد ممکن است سود کمتری نشان دهند حتی اگر عملیات واقعی آنها تغییر نکرده باشد.

۵- حرکت تدریجی صنعت بیمه ایران به سمت استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی

استاندارد شماره۴۳ در ایران عملا مقدمه‌ای برای اجرای استانداردهای کامل بین‌المللی است. پژوهش‌های داخلی نشان می‌دهد صنعت بیمه ایران هنوز از نظرزیرساخت فنی، نیروی متخصص، سیستم‌های اکچوئری و کنترل داخلی آمادگی کامل استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی را ندارد اما اجرای این استاندارد باعث می‌شود علاوه بر اینکه ساختار گزارشگری مدرن‌تر شود، قابلیت مقایسه با بیمه‌های خارجی بیشتر شده و زمینه اجرای کامل استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۱۷ در آینده فراهم شود.

۶- چالش اصلی در ایران: تورم و ابهام قراردادی

در اقتصاد ایران به‌دلیل تورم بالا، تغییر مداوم نرخ‌ها، الحاقیه‌های بیمه‌ای و و ابهام برخی قراردادها، اجرای دقیق مدل «تعهد عملکردی» استاندارد شماره۴۳ پیچیده‌تر از کشورهای با اقتصاد باثبات است و همین موضوع باعث خواهد شد احتمال اختلاف بین حسابرس، شرکت بیمه و نهاد ناظر در تفسیر درآمدها بیشتر ‌شود.

استاندارد شماره۴۳ حسابداری ایران که معادل استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵ است، مستقیما روی نحوه شناسایی درآمد شرکت‌ها اثر می‌گذارد. اما در شرکت‌های بیمه‌ای اثر آن محدودتر و متفاوت‌تر از سایر صنایع است چون بخش اصلی درآمد بیمه‌گران تحت استانداردهای قراردادهای بیمه مانند(استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی شماره۱۷) قرار می‌گیرد، نه استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۱۵.

مهم‌ترین تاثیرات استاندارد شماره۴۳ بر شرکت‌های بیمه‌ای

۱- تفکیک درآمدهای بیمه‌ای و غیر‌بیمه‌ای شرکت‌های بیمه علاوه بر حق‌بیمه، درآمدهای دیگری هم نظیر خدمات ارزیابی خسارت کارمزدها، خدمات جانبی بیمه و قراردادهای مدیریت سرمایه یا خدمات مالی دارند که طبق استاندارد شماره ۴۳، این درآمدها باید براساس «تعهدات اجرایی» و زمان تحقق خدمت شناسایی شوند، نه صرفا هنگام دریافت وجه. این موضوع باعث تغییر زمان‌بندی شناسایی درآمد می‌شود.

۲- افزایش شفافیت گزارشگری مالی

این استاندارد شرکت‌ها را ملزم می‌کند قراردادها را دقیق‌تر تحلیل کنند، تعهدات هر قرارداد را تفکیک نمایند و مبنای شناسایی درآمد را افشا کنند. درنتیجه قابلیت مقایسه شرکت‌های بیمه افزایش می‌یابد، ابهام در سودآوری کاهش پیدا می‌کند و سهامداران و تحلیلگران بهتر می‌توانند عملکرد واقعی شرکت را ارزیابی کنند.

۳- نیاز به اصلاح سیستم‌های مالی و نرم‌افزارها

بیمه‌گران برای اجرای استاندارد شماره۴۳ معمولا نیاز دارند سیستم صدور و مالی را یکپارچه و قراردادها را در سطح جزئی‌تر ثبت کنند تا بتوانند داده‌های مربوط به تعهدات قراردادی را استخراج نمایند که این موضوع هزینه پیاده‌سازی و پیچیدگی عملیاتی را بالا می‌برد.

۴- تاثیر بر سود و زیان دوره‌ها

چون درآمد دیگر صرفا برمبنای دریافت حق‌بیمه یا وجه نقد شناسایی نمی‌شود، ممکن است بخشی از درآمد به دوره‌های بعد منتقل شده یا بعضی درآمدها زودتر/‏دیرتر شناسایی شوند. در نتیجه سود خالص شرکت‌های بیمه ممکن است در کوتاه‌مدت نوسان پیدا کند.

۵- هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی و جذب سرمایه‌گذار

حرکت به سمت استاندارد شماره۴۳ و همگرایی با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی باعث می‌شود صورت‌های مالی بیمه‌ها برای سرمایه‌گذاران خارجی قابل‌فهم‌تر و شفافیت افزایش و امکان مقایسه با شرکت‌های بیمه‌گر بین‌المللی فراهم گردد.

۶- ارتباط استاندارد شماره ۴۳ با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۱۷ در صنعت بیمه

در صنعت بیمه اجرای واقعی تحول زمانی کامل می‌شود که استانداردهای مرتبط با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۱۷ نیز پیاده‌سازی شوند. استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی شماره ۱۷که هسته اصلی عملیات بیمه‌ای را تنظیم می‌کند بر ذخایر فنی بر تعدیل ریسک و نحوه ارائه قراردادهای بیمه تمرکز دارد. اما استاندارد شماره ۴۳ بیشتر درآمدهای خدماتی و قراردادی غیر‌بیمه‌ای را پوشش می‌دهد در حالی که در مجموع اثر استاندارد شماره ۴۳ بر شرکت‌های بیمه‌ای در سه محور شفافیت بیشتر درآمدها، پیچیده‌تر شدن سیستم گزارشگری مالی و همگرایی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی خودنمایی دارد.

باید تاکید داشت اجرای این استاندارد در ایران یکی از جدی‌ترین چالش‌های «تفاوت حسابداری و مالیاتی» را ایجاد می‌کند چون نظام مالیاتی ایران هنوز عمدتا مبتنی‌بر قواعد سنتی تحقق درآمد است در حالی که این استاندارد برمبنای «انتقال تعهد عملکرد» عمل می‌کند. این اختلاف مخصوصا برای شرکت‌های بیمه، پیمانکاری، فناوری و خدماتی بسیار مهم است.

مهم‌ترین چالش‌های مالیاتی اجرای استاندارد شماره ۴۳ در ایران

۱- اختلاف زمان شناسایی درآمد بین حسابداری و مالیات که بزرگ‌ترین مشکل در این ارتباط آن است که این استاندارد، درآمد را براساس انجام تعهد شناسایی می‌کند اما سازمان مالیاتی معمولا به عناصری نظیر صدور صورتحساب، دریافت وجه، یا تحقق قانونی درآمد توجه دارد. در نتیجه ممکن است در حالی که در دفاتر حسابداری شرکت بیمه‌ای درآمد هنوز شناسایی نشده باشد اما ماموران مالیاتی آن را مشمول مالیات بدانند. یا برعکس اگر شرکت طبق این استاندارد درآمد را ثبت کرده ولی از نظر مالیاتی هنوز قابل‌قبول نباشد که البته چنین مواردی حتی اگر خلاف استاندارد حسابداری مالیاتی هم باشد چون وفق اظهار شرکت درآمد را بالا نشان می‌دهد براساس اصل حقوقی «الاقرار بین بینه» مورد تعرض ماموران مالیاتی قرار نخواهد گرفت اما این‌گونه موارد باعث ایجاد اختلاف مالیات ابرازی، مالیات معوق و افزایش پرونده‌های اختلاف مالیاتی می‌شود. بدون شک موضوعاتی نظیر ارزش زمانی پول، هزینه بهره و درآمد بهره هم باستناد ماده ۱۴۸ فعلی غیرقابل قبول تلقی خواهند شد مگر آنکه سازمان مالیاتی بخشنامه خاصی صادر کند.

۲- افزایش اختلاف با ماموران مالیاتی

استاندارد شماره۴۳ مبتنی‌بر «قضاوت حرفه‌ای» است به طور مثال مواردی همچون تعیین تعهدات عملکردی، تخصیص قیمت قرارداد، تشخیص زمان انتقال کنترل، یا برآورد درآمد متغیر همگی نیازمند قضاوتند. اما نظام مالیاتی ایران هنوز مستند محور، قانون‌ محور و کمتر مبتنی بر قضاوت حرفه‌ای است.

برای همین احتمال دارد اداره مالیاتی شناسایی درآمد شرکت را نپذیرد و بخشی از هزینه‌ها را رد کند، یا درآمد را زودتر مشمول مالیات بداند.

۳- مشکل مالیات بر ارزش‌افزوده

در اجرای این استاندارد ممکن است درآمد طی چند دوره شناسایی شود اما در براساس قانون مالیات ارزش‌افزوده معمولا مبنای مالیات، صدور صورتحساب یا دریافت وجه است. بنابراین ممکن است شرکت هنوز درآمد حسابداری کامل نداشته باشد ولی مجبور به پرداخت ارزش‌افزوده شود. این موضوع مخصوصا برای بیمه‌ها، قراردادهای بلندمدت و خدمات مرحله‌ای فشار نقدینگی ایجاد می‌کند.

۴- چالش هزینه‌های قرارداد

طبق الزامات این استاندارد، برخی مخارج دستیابی به قرارداد باید «سرمایه‌ای» شوند، نه هزینه جاری. مثل کمیسیون فروش، هزینه جذب مشتری و برخی کارمزدهای اولیه اما سازمان مالیاتی ممکن است این مخارج را هزینه قابل‌قبول نداند، یا با استهلاک آنها مخالفت کند. در نتیجه اختلاف در هزینه‌های قابل قبول مالیاتی ایجاد شده و سود مشمول مالیات افزایش می‌یابد.

۵- افزایش مالیات معوق

به‌دلیل تفاوت بین سود حسابداری و سود مشمول مالیات، شرکت‌ها مجبور می‌شوند دارایی مالیات معوق یا یا بدهی مالیات معوق شناسایی کنند. این موضوع برای بسیاری از شرکت‌های ایرانی، مخصوصا شرکت‌های بیمه‌ای، جدید و پیچیده است و نیاز به مدل‌سازی، مستندسازی و کنترل داخلی قوی دارد.

۶- فشار نقدینگی بر شرکت‌ها

در بعضی موارد چون مالیات زودتر مطالبه می‌شود در حالی که درآمد حسابداری هنوز کامل شناسایی نشده، یا وجه نقد دریافت نشده است. بنابراین این موضوع می‌تواند باعث فشار نقدینگی، افزایش نیاز به سرمایه در گردش و حتی استقراض کوتاه‌مدت شود. این موضوع در صنعت بیمه ایران مهم‌تر است زیرا به‌طور عموم وصول حق‌بیمه‌ها گاهی اقساطی است اما مالیات ممکن است سریع‌تر مطالبه شود.

۷- نبود دستورالعمل مالیاتی شفاف

یکی از بزرگ‌ترین مشکلات فعلی ایران این است که استاندارد شماره۴۳ تصویب شده اما دستورالعمل‌های اجرایی مالیاتی هنوز کامل و شفاف نیستند. در نتیجه هر اداره مالیاتی ممکن است تفسیر متفاوتی را ارائه و رویه واحدی وجود نداشته باشد که این مساله ریسک مالیاتی شرکت‌ها را بالا می‌برد.

۸- افزایش ریسک جرایم مالیاتی

اگر شرکت درآمد را طبق این استاندارد شناسایی کند ولی سازمان مالیاتی برداشت دیگری داشته باشد، ممکن است با جرایم عدم اظهار صحیح، جرایم ارزش‌افزوده، یا رد دفاتر مواجه شود. برای همین بسیاری از شرکت‌ها ناچار خواهند شد گزارش‌های موازی مالیاتی و حسابداری تهیه یا افشاهای تکمیلی برای ممیز آماده کنند.

تاثیر ویژه بر شرکت‌های بیمه در ایران

در شرکت‌های بیمه، این موارد با چالش‌های شدیدی مواجه است زیرا قراردادهای بیمه‌ای پیچیده‌اند. علاوه‌براین درآمدهای بلندمدت و کارمزدها و ذخایر فنی متعدد و شرکت‌های بیمه‌ای باید با بیمه مرکزی هم تعامل کنند بنابراین شرکت‌های بیمه‌ای احتمالا با اختلاف در شناسایی کارمزدها، مالیات ذخایر، درآمد اقساطی بیمه‌نامه‌ها و زمان تحقق درآمد بیشتر درگیر خواهند شد.

در عمل اجرای این استاندارد در ایران، احتمالا باعث سوق دادن شرکت‌های بیمه‌ای به نوعی پنهان‌کاری شود که خود متضمن توسعه بخش مدیریت‌مالی، سیستم برنامه‌ریزی منابع انسانی ( ERP)و حرکت به سوی مدیریت مالیات معوق شود تا زمانی که قوانین مالیاتی ایران با استانداردهای جدید هماهنگ‌تر شود.

نکته مهم اما اینجاست که «پذیرش استاندارد شماره۴۳» به معنی حذف کامل چالش‌های مالیاتی نیست بلکه ماهیت چالش‌ها تغییر می‌کند.

مهم‌ترین آثار این پذیرش در ایران

۱- کاهش اختلاف حسابداری و مالیات

قبلا شرکت‌ها نگران بودند که چناچه درآمد طبق این استاندارد شناسایی شود اما هزینه‌های این درآمدها به طور کامل توسط ادارات مالیاتی پذیرفته نشوند اما در صورت پذیرش هزینه‌ها احتمال رد دفاتر کمتر و اختلاف زمان‌بندی درآمد کاهش یافته و مالیات معوق منطقی‌تر می‌شود. این موضوع برای شرکت‌های بیمه و پیمانکاری بسیار مهم است.

۲- افزایش اهمیت مستندسازی قراردادها

بخشنامه شماره ۳۰-۱۴۰۴- ۲۰۰ مورخ ۱۰/۰۳/۱۴۰۴ سازمان مالیاتی به صراحت اعلام داشته که: «از آنجا که تغییرات به عمل آمده در نتیجه اجرای این استاندارد، صرفا تغییر در نحوه گزارشگری مالی بوده بنابراین به طور کلی با عنایت به مفاد مواد(۹۴) و (۱۰۶) قانون مالیات‌های مستقیم، بر نحوه تعیین مأخذ مشمول مالیات، صرف اجرای استاندارد حسابداری مذکور، موجب تغییر در مأخذ مشمول مالیات نخواهد بود. بنابراین حساب بدهی مالیات انتقالی که در نتیجه رعایت استاندارد ایجاد شده یا می‌شود، الزاما مالیات ابرازی مودی تلقی نشده و موثر بر مأخذ مشمول مالیات نمی‌باشد. حساب هزینه مالیات بر درآمد موضوع بند(۷) ماده(۱۴۸) قانون مالیات‌های مستقیم، هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود و منظور نمودن بخشی از افزایش ارزش دارایی‌های استهلاک‌پذیر بابت تجدید ارزیابی، به حساب بدهی مالیات انتقالی در اجرای استاندارد حسابداری شماره(۳۵)، موجب شمول مالیات بر درآمد نیست. علاوه بر این آثار سود و زیان سنواتی ناشی از رعایت استاندارد حسابداری شماره(۳۵)، تعدیل شناسایی آثار انباشته ناشی از تغییر در رویه، با رعایت مقررات مواد(۹۴) و (۱۰۶) قانون مالیات‌های مستقیم، موثر بر درآمد مشمول مالیات نمی‌باشد.

مستفاد از این بخشنامه که به نوعی پذیرش استاندارد شماره۴۳ نیز در همین چارچوب می‌باشد به طور مشخص من‌بعد ماموران مالیاتی بیشتر وارد موضوعات و مقولاتی همچون تعهدات عملکردی قرارداد، زمان انتقال کنترل، درآمد متغیر، تعدیلات قرارداد و برآوردها خواهند شد بنابراین دیگر صرف ثبت حسابداری کافی نیست بلکه شرکت باید بتواند از منطق شناسایی درآمد را دفاع کند و مستندات قراردادی قوی ارائه دهد. با این توصیف در عمل، ریسک از «رد کامل استاندارد» به «اختلاف در تفسیر قرارداد» منتقل شده است.

۳- حساسیت بیشتر روی قراردادهای صوری یا درآمدسازی

الزامات اجرایی این استاندارد مبتنی بر قرارداد واقعی و اجرای تعهد است. ادارات مالیاتی احتمالا حساسیت بیشتری را درباره شناسایی صوری درآمد، پیش‌فاکتورهای غیرواقعی، درآمدهای بدون اجرای خدمت یا انتقال سود بین دوره‌ها به عمل خواهند آورد بنابراین شرکت‌هایی که قبلا با انعطاف بیشتری درآمد ثبت می‌کردند، اکنون تحت کنترل دقیق‌تری قرار می‌گیرند.

۴- چالش ارزش‌افزوده

حتی اگر مالیات مستقیم با این استاندارد هماهنگ شود، در مالیات بر ارزش‌افزوده هنوز ابهام وجود دارد چون اخذ مالیات ارزش‌افزوده در ایران براساس قانون مربوطه مبتنی بر صورتحساب، تاریخ صدور و سامانه مؤدیان است.

در نتیجه ممکن است در حالتی که درآمد حسابداری تدریجی باشد مالیات ارزش‌افزوده زودتر مطالبه شود که این موضوع مخصوصا برای شرکت‌های بیمه‌ای، پیمانکاران، و قراردادهای بلندمدت هنوز چالش‌برانگیز باشد.

۵- افزایش اهمیت مالیات معوق

پذیرش و اجرای این استاندارد باعث می‌شود شرکت‌ها ناچار شوند تفاوت‌های موقت را دقیق‌تر محاسبه کنند، سیستم مالیات معوق قوی‌تری داشته باشند و افشای حرفه‌ای‌تری ارائه دهند. در ایران بسیاری از شرکت‌ها قبلا مالیات معوق را جدی نمی‌گرفتند ولی با اجرای استاندارد شماره۴۳ این موضوع تبدیل به یک بخش مهم صورت‌های مالی می‌شود.

۶- تاثیر ویژه بر شرکت‌های بیمه

برای شرکت‌های بیمه‌ای، پذیرش این استاندارد توسط سازمان مالیاتی اهمیت زیادی دارد چون دفاع مالیاتی درباره پذیرش کارمزدها، درآمدهای خدماتی، قراردادهای ترکیبی و درآمدهای اقساطی با استناد به الزامات اجرایی این استاندارد مستند محکمی دارد اما همزمان بیمه مرکزی، حسابرس و سازمان مالیاتی همگی وارد تحلیل جزئی قراردادها می‌شوند بنابراین فشار کنترلی روی صنعت بیمه بیشتر خواهد شد.

نتیجه عملی اجرای استاندارد شماره۴۳ اگرچه هنوز موضع سازمان مالیاتی در باره الزامات مالیاتی آن اعلام نشده و سازمان مالیاتی تاکنون بخشنامه‌ای مبنی بر قبول الزامات این استاندارد صادر نکرده اما حتی در چارچوب پذیرش مالیاتی الزامات استاندارد شماره۳۵، رعایت یا پذیرش این استاندارد توسط سازمان امور مالیاتی یک تحول مثبت است زیرا باعث خواهد شد ریسک در دفاتر را کم کرده، شکاف حسابداری و مالیات را کاهش و گزارشگری مالی را حرفه‌ای‌تر می‌کند اما در مقابل شرکت‌ها به‌عنوان مودیان مالیاتی نیاز به مستندسازی قوی‌تر، بخش مالی سیستم برنامه‌ریزی منابع انسانی (ERP) دقیق‌تر، قراردادهای شفاف‌تر و واحد مالیاتی حرفه‌ای‌تر دارند به‌عبارت دیگر قبلا مشکل اصلی «عدم پذیرش استاندارد» بود اما الان مشکل اصلی «نحوه اجرای و دفاع از آن» خواهد بود.

نکات مهم مالیاتی برای همگان با توجه به اینکه سازمان مالیاتی تاکنون برای اجرای الزامات استادارد شماره۴۳ بخشنامه‌ای صادر نکرده براساس اصل حاکمیت و رجحان قانون بر استانداردهای حسابداری، در صورتی که مفاد این استاندارد با قانون مالیات‌های مستقیم (مانند مواد ۹۷ و ۱۴۸) مغایرت داشته باشد، طبق قوانین مالیاتی، تعدیلات و برگشت هزینه‌ها توسط اداره مالیاتی انجام می‌شود و بعید نیست زیان حسابداری به سود مشمول مالیات تبدیل خواهد شد. توجه خوانندگان را به بخشنامه فوق‌الاشاره اجرای استاندارد شماره۳۵ توسط سازمان مالیاتی جلب می‌کند.

*عضو انجمن حسابداران خبره ایرانش

جهان صنعت